2016年注册会计师全国统一考试《会计》试题及答案解析（专业阶段考试）

一、单项选择题（本题型共 12小题，每小题2 分，共 24 分。每小题只有一个正确答案， 请从每小题的备选答案中选出一个你认为正确的答案，用鼠标点击相应的选项）

1．甲公司2×14年 12月20 日与乙公司签订商品销售合同。合同约定：甲公司应于2×15

年 5 月20 日前将合同标的商品运抵乙公司并经验收，在商品运抵乙公司前灭失、毁损、价值变动等风险由甲公司承担。甲公司该项合同中所售商品为库存W 商品，2×14年 12月30日，甲公司根据合同向乙公司开具了增值税专用发票并于当日确认了商品销售收入。W 商品于2×15年 5 月 10 日发出并于5 月 15 日运抵乙公司验收合格。对于甲公司2×14年W商品销售收入确认的恰当性判断，除考虑与会计准则规定的收入确认条件的符合性以外，还应考虑可能违背的会计基本假设是（    ）。

A．会计主体                           B．会计分期

C．持续经营                           D．货币计量

 【答案】B

 【解析】在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务报表。

2．甲公司2×15年经批准发行 10亿元永续中票。其发行合同约定：（1）采用固定利率， 当期票面利率=当期基准利率+1.5%，前5年利率保持不变，从第 6年开始，每 5年重置一次，票面利率最高不超过8%；（2）每年7月支付利息，经提前公告当年应予发放的利息可递延，但付息前 12个月，如遇公司向普通股股东分红或减少注册资本，则利息不能递延，否则递延次数不受限制；（3）自发行之日起5年后，甲公司有权决定是否实施转股；（4）甲公司有权决定是否赎回，赎回前长期存续。根据以上条款，甲公司将该永续中票确认为权益，其所体现的会计信息质量要求是（  ）。

A．相关性                            B．可靠性

C．可理解性                           D．实质重于形式

 【答案】D

 【解析】实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报

告，而不应当仅仅按照交易或者事项的法律形式作为会计确认、计量和报告的依据。

3． 甲公司2×15年末持有乙原材料 100件，成本为每件 5.3 万元。每件乙原材料可加工为一件丙产品，加工过程中需发生的费用为每件0.8 万元，销售过程中估计将发生运输费用为每件0.2 万元。2×15年 12月31 日，乙原材料的市场价格为每件5.1 万元，丙产品的市场价格为每件6 万元。乙原材料以前期间未计提跌价准备，不考虑其他因素，甲公司2×15年末对乙原材料应计提的存货跌价准备是（  ）。

A．0                          B．10万元

C．20 万元                    D．30 万元

【答案】D

【解析】每件丙产品的可变现净值=6-0.2=5.8 （万元），每件丙产品的成本=5.3+0.8=6.1 （万元），乙原材料专门生产的产品发生了减值，因此表明乙原材料应按其可变现净值计量。每件乙原材料的可变现净值=6-0.8-0.2=5 （万元），每件乙原材料的成本为5.3 万元，因此乙原材料的应该计提减值金额= （5.3-5）×100=30 （万元）。

4．甲公司为增值税一般纳税人，2×15年发生的有关交易或事项如下：（1）销售产品确认收入 12000万元，结转成本8000 万元，当期应交纳的增值税为 1060万元，有关营业税金及附加为 100万元；（2）持有的交易性金融资产当期市价上升320 万元、可供出售金融资产当期市价上升260 万元；（3）出售一项专利技术产生收益600 万元；（4）计提无形资产减值准备820 万元。甲公司交易性金融资产及可供出售金融资产在2×15年末未对外出售，不考虑其他因素，甲公司2×15年营业利润是（  ）。

A．3400 万元                           B．3420 万元

C．3760 万元                           D．4000 万元

【答案】A

【解析】营业利润=12000-8000-100+320-820=3400 （万元），可供出售金融资产公允价值变动计入其他综合收益，不影响营业利润，出售专利技术的收益计入营业外收入，不影响营业利润。

5．2×15年 3 月，甲公司经董事会决议将闲置资金2000 万元用于购买银行理财产品。理财产品协议约定：该产品规模 15亿元，为非保本浮动收益理财产品，预期年化收益率为 4.5%；资金主要投向为银行间市场及交易所债券；产品期限364天，银行将按月向投资者公布理财计划涉及资产的市值情况；到期资产价值扣除银行按照资产初始规模的 1.5%计算的手续费后全部分配给投资者；在产品设立以后，不存在活跃市场，不允许提前赎回且到期前不能转让。不考虑其他因素，甲公司对持有的该银行理财产品，正确的会计处理是（  ）。

A．作为交易性金融资产，公允价值变动计入损益

B．作为贷款和应收款项类资产，按照预期收益率确认利息收入

C．作为可供出售金融资产，持有期间公允价值变动计入其他综合收益

D．作为持有至到期投资，按照同类资产的平均市场利率作为实际利率确认利息收入

【答案】C

【解析】产品设立以后，不存在活跃市场，不允许提前赎回且到期前不能转让，不能作为交易性金融资产；非保本浮动收益理财产品，回收金额不固定，不能作为持有至到期投资，也不能作为应收款项。

6．长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中，不符合会计准则规定的是（   ）。

A．子公司甲为房地产开发企业，将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本

B．子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用

C．子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行

后续计量

D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值 分别确认为固定资产和无形资产，采用不同的年限计提折旧或摊销

【答案】B

【解析】厂房建造期间的土地使用权摊销应计入厂房成本，不计入当期管理费用。

7．甲公司2×15年发生以下有关现金流量：（1）当期销售产品收回现金36000 万元、以前期间销售产品本期收回现金20000 万元；（2）购买原材料支付现金16000万元；（3）取得以前期间已交增值税返还款2400 万元；（4）将当期销售产品收到的工商银行承兑汇票贴现，取得现金8000 万元；（5）购买国债支付2000 万元。不考虑其他因素，甲公司2×15年经营活动产生的现金流量净额是（     ）。

A．40000 万元                     B．42400 万元

C．48400 万元                     D．50400 万元

 【答案】D

【解析】经营活动产生的现金流量净额=36000+20000-16000+2400+8000=50400 （万元）。

8．甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的 土地使用权采用成本模式计量，按剩余 15年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限 10年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房

地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（   ）。

A．将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限

B．对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用 成本模式计量

C．区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计 量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量

D．子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定

【答案】D

【解析】编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，但不会统一有关资产的折旧或摊销年限，应根据实际情况确定。

9．甲公司2×12年 10月为乙公司的银行贷款提供担保。银行、甲公司、乙公司三方签订的合同约定：（1）贷款本金为4200 万元，自2×12年 12月21 日起2年，年利率 5.6%； （2）乙公司以房产为该项贷款提供抵押担保；（3）甲公司为该贷款提供连带责任担保。2×14年 12月22 日，该项贷款逾期未付，银行要求甲公司履行担保责任。2×14年 12月30 日，甲公司、乙公司与贷款银行经协商签订补充协议，约定将乙公司的担保房产变现用以偿付该贷款本息。该房产预计处置价款可以覆盖贷款本息，甲公司在其2×14年财务报表中未确认相关预计负债。2×15年 5 月，因乙公司该房产出售过程中出现未预期到的纠纷导致无法出售，银行向法院提起诉讼，判决甲公司履行担保责任。经庭外协商，甲公司需于2×15年 7月和2×16年 1月分两次等额支付乙公司所欠借款本息，同时获得对乙公司的追偿权，但无法预计能否取得。不考虑其他因素，甲公司对需履行的担保责任应进行的会计处理是（  ）。

A．作为2×15年事项将需支付的设定受益计划净负债产生的保险精算收益

B．作为会计政策变更将需支付的担保款追溯调整2×14年财务报表

C．作为重大会计差错更正将需支付的担保款追溯重述2×14年财务报表

D．作为新发生事项，将需支付的担保款分别计入2×15年和 2×16年财务报表

【答案】A

【解析】此项不属于会计准则中规定的“编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于“前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”，即不属于差错，当然也不属于会计政策变更。因2×15年 5 月，法院判决甲公司履行担保责任，所以应将需支付的担保款计入 2×15年财务报表。

10．下列关于甲公司在其财务报表附注中披露的应收项目计提减值的表述中，不符合会计准则规定的是（  ）。

A．对单项金额重大的应收账款，单独计提坏账

B．对应收关联方账款，有证据表明其可收回的，不计提减值

C．对应收商业承兑汇票不计提减值，待其转入应收账款后根据应收账款的坏账计提政策计提减值

D．对经单项测试未发生减值的应收账款，将其包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试

【答案】C

【解析】应收票据作为应收款项的内容，期末需要考虑减值，而不是在其转为应收账款后才考虑减值。

11．下列各方中，不构成江海公司关联方的是（   ）。

A．江海公司外聘的财务顾问甲公司

B．江海公司总经理之子控制的乙公司

C．与江海公司同受集团公司（红光公司）控制的丙公司

D．江海公司拥有15%股权并派出一名董事的被投资单位丁公司

【答案】A

【解析】江海公司与外聘的财务顾问甲公司只是发生业务往来的两个公司，与控制、共同控制和重大影响无关。

12．甲公司发生的下列交易或事项中，相关会计处理将影响发生当年净利润的是 （   ）。

A．因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益

B．因联营企业其他投资方单方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动

C．根据确定的利润分享计划，基于当年度实现利润计算确定应支付给职工的利润分享款

D．将自用房屋转为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额

【答案】C

【解析】选项A 和选项D，计入其他综合收益；选项B，计入资本公积；选项C，计入管理费用，影响净利润。

 

二、多项选择题（本题型共 10小题，每小题2 分，共 20 分。每小题均有多个正确答案， 请从每小题的备选答案中选出你认为正确的答案，用鼠标点击相应的选项。每小题所有答案选择正确的得分，不答、错答、漏答均不得分。）

1.甲公司2×13年 7月以860 万元取得 100万股乙公司普通股，占乙公司发行在外普通股 股份的 0.5%，作为可供出售金融资产核算。乙公司股票2×13年年末收盘价为每股 10.2 元。2×14年4 月 1 日，甲公司又出资27000 万元取得乙公司 15%的股份，按照乙公司章程规定，自取得该股份之日起，甲公司有权向乙公司董事会派出成员；当日，乙公司股票价格为每股 9 元。2×15年 5 月，乙公司经股东大会批准进行重大资产重组（接受其他股东出资），甲公司在该项重大资产重组后持有乙公司的股权比例下降为10%，但仍能向乙公司董事会派出董事并对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，下列关于因持有乙公司股权 对甲公司各期间利润影响的表述中，正确的有（  ）。

A.2×14年持有乙公司 15.5%股权应享有乙公司净利润的份额影响 2×14年利润

B.2×13年持有乙公司股权期末公允价值相对于取得成本的变动额影响 2×13年利润

C.2×15年因重大资产重组，相应享有乙公司净资产份额的变动额影响 2×15年利润

D.2×14年增持股份时，原所持 100万股乙公司股票公允价值与账面价值的差额影响2×14 年利润

【答案】AD

【解析】选项B,乙公司股权公允价值相对于取得成本的变动计入其他综合收益，不影响利润；选项C，2×15年因重大资产重组，相应享有乙公司净资份额的变动计入资本公积，不影响利润。

2．为整合资产，甲公司2×14年9 月经董事会决议处置部分生产线。2×14年 12月31 日，甲公司与乙公司签订某生产线出售合同。合同约定：该项交易自合同签订之日起10个月内完成，原则上不可撤销，但因外部审批及其他不可抗力因素影响的除外。如果取消合同，主动提出取消的一方应向对方赔偿损失360 万元。生产线出售价格为2600 万元，甲公司负责生产线的拆除并运送至乙公司指定地点，经乙公司验收后付款。甲公司该生产线2×14年年末账面价值为 3200 万元，预计拆除、运送等费用为 120万元。2×15年 3 月，在合同实际执行过程中，因乙公司所在地方政府出台新的产业政策，乙公司购入资产属于新政策禁止行业，乙公司提出取消合同并支付了赔偿款。不考虑其他因素，下列关于甲公司对于上述事项的会计处理中，正确的有（  ）。

A．自2×15年 1月起对拟处置生产线停止计提折旧

B．2×14年资产负债表中该生产线列报为 3200 万元

C．2×15年将取消合同取得的乙公司赔偿款确认为营业外收入

D．自2×15年 3 月知晓合同将予取消时起，对生产线恢复计提折旧

【答案】AC

【解析】划分持有待售的固定资产后不再计提折旧，因此自2×15年 1月起对拟处置生产线停止计提折旧，选项A 正确；2×14年资产负债表中该生产线列报金额=2600-120=2480 （万元），选项B 错误；收到的赔偿款应确认营业外收入，选项C 正确；对于持有待售类别的重分类，应采用追溯调整法处理，不是知晓合同将予取消时起恢复计提折旧，选项D 错 误。

3．甲公司2×15年 12月31 日有关资产、负债如下：（1）作为可供出售金融资产核算的一项信托投资，期末公允价值 1200万元，合同到期日为2×17年 2 月5 日，在此之前不能变现；（2）因2×14年销售产品形成到期日为 2×16年8 月20 日的长期应收款账面价值3200 万元；（3）应付供应商货款4000 万元，该货款已超过信用期，但尚未支付；（4）因被其他方提起诉讼计提的预计负债1800万元，该诉讼预计2×16年 3 月结案，如甲公司败诉，按惯例有关赔偿款需在法院做出判决之日起 60 日内支付。不考虑其他因素，甲公司2×15年 12月31 日的资产负债表中，上述交易或事项产生的相关资产、负债应当作为流动性项目列报的有（  ）。

A．应付账款4000 万元

B．预计负债1800万元

C．长期应收款3200 万元

D．可供出售金融资产1200万元

【答案】ABC

解析】选项D，因距离合同到期日实际超过1年，且到期前不能变现，因此应当作为非流动项目列报。

4．甲公司2×15年发生下列交易或事项：（1）以账面价值为18200万元的土地使用权作为对价，取得同一集团内乙公司 100%股权，合并日乙公司净资产在最终控制方合并报表中的账面价值为12000万元；（2）为解决现金困难，控股股东代甲公司缴纳税款4000 万元；（3）为补助甲公司当期研发投入，取得与收益相关的政府补助6000 万元；（4）控股股东将自身持有的甲公司 2%股权赠予甲公司 10名管理人员并立即行权。不考虑其他因素，与甲公司有关的交易或事项中，会引起其2×15年所有者权益中资本性项目发生变动的有（  ）。

A．大股东代为缴纳税款

B．取得与收益相关的政府补助

C．控股股东对管理人员的股份赠予

D．同一控制下企业合并取得乙公司股权

【答案】ACD

【解析】选项B，取得与收益相关的政府补助，应当计入营业外收入，不影响所有者权益中资本性项目的金额。

5．甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品 播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（   ）。

A．以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权

B．以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权

C．以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权

D．以作为可供出售金融资产核算的权益性投资换取其他方持有的己版权

【答案】BD

【解析】选项A 和C，商业承兑汇票与3个月内到期的国债均属于货币性项目，不属于非货币性资产交换。

6．甲公司2×15年财务报告于 2×16年 3 月20 日经董事会批准对外报出，其于2×16年发生的下列事项中，不考虑其他因素，应当作为2×15年度资产负债表日后调整事项的有 （   ）。

A．2 月 10 日，收到客户退回2×15年 6 月销售部分商品，甲公司向客户开具红字增值税发票

B．2 月20 日，一家子公司发生安全生产事故造成重大财产损失，同时被当地安监部门罚款 600 万元

C．3 月 15 日，于2×15年发生的某涉诉案件终审判决，甲公司需赔偿原告 1600万元，该金额较 2×15年末原已确认的预计负债多 300 万元

D．3 月 18 日，董事会会议通过2×15年度利润分配预案，拟分配现金股利 6000 万元，以资本公积转增股本，每 10股转增 2股

【答案】AC

【解析】选项B 和D，属于日后期间非调整事项；选项A 和C，属于日后期间调整事项。

7．甲公司2×15年发生以下外币交易或事项：（1）取得外币借款1000万美元用于补充外币流动资金，当日即期汇率为1美元=6.34 元人民币；（2）自国外进口设备支付预付款600 万美元，当日即期汇率为 1美元=6.38 元人民币；（3）出口销售确认美元应收账款1800万美元，当日即期汇率为 1美元=6.43 元人民币；（4）收到私募股权基金对甲公司投资2000 万美元，当日即期汇率为 1美元=6.48 元人民币。假定甲公司有关外币项目均不存在期初余额，2×15年 12月31 日美元兑人民币的即期汇率为1美元=6.49 元人民币。不考虑其他因素，下列关于甲公司 2×15年 12月31 日因上述项目产生的汇兑损益会计处理的表述中，正确的有（  ）。

A．应收账款产生汇兑收益应计入当期损益

B．外币借款产生的汇兑损失应计入当期损益

C．预付设备款产生的汇兑收益应抵减拟购入资产成本

D．取得私募股权基金投资产生的汇兑收益应计入资本性项目

【答案】AB

【解析】选项C，预付账款属于非货币性项目，期末不产生汇兑损益；选项D，企业收到投资者以外币投入的资本，应采用交易日的即期汇率折算，不产生汇兑损益。

8．甲公司2×15年除发行在外普通股外，还发生以下可能影响发行在外普通股数量的交易 或事项：（1）3 月 1 日，授予高管人员以低于当期普通股平均市价在未来期间购入甲公司普通股的股票期权；（2）6 月 10 日，以资本公积转增股本，每10股转增 3股；（3）7 月20 日，定向增发3000 万股普通股用于购买一项股权；（4）9 月30 日，发行优先股8000 万股，按照优先股发行合同约定，该优先股在发行后2年，甲公司有权选择将其转换为本公司普通股。不考虑其他因素，甲公司在计算2×15年基本每股收益时，应当计入基本每股收益计算的股份有（  ）。

A．为取得股权定向增发增加的发行在外股份数

B．因资本公积转增股本增加的发行在外股份数

C．因优先股于未来期间转股可能增加的股份数

D．授予高管人员股票期权可能于行权条件达到时发行的股份数

【答案】AB

【解析】基本每股收益只考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照对属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外的普通股的加权平均数计算确定，选项C 和D，在2×15

年均属于稀释性潜在普通股，计算 2×15年基本每股收益时不需要考虑。

9．甲公司销售商品产生应收乙公司货款1200万元，因乙公司资金周转困难，逾期已 1年以上尚未支付，甲公司就该债权计提了240 万元坏账准备。2×15年 10月20 日，双方经协商达成以下协议：乙公司以其生产的 100件丙产品和一项应收银行承兑汇票偿还所欠甲公司货款。乙公司用以偿债的丙产品单件成本为5 万元，市场价格（不含增值税）为8 万元，银行承兑汇票票面金额为 120万元。10月25 日，甲公司收到乙公司的100件丙产品及银行承兑汇票，乙公司向甲公司开具了增值税专用发票，双方债权债务结清。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率均为 17%。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司该项交易会计处理的表述中，正确的有（  ）。

A．确认债务重组损失144万元

B．确认增值税进项税额85 万元

C．确认丙产品入账价值800 万元

D．确认应收票据入账价值120万元

【答案】CD

【解析】甲公司会计处理：

借：应收票据         120

    库存商品           800 （100×8）

    应交税费——应交增值税（进项税额）          136 （800×17%）

    坏账准备          240

贷：应收账款           1200

      资产减值损失            96

10．下列关于租赁会计处理的表述中，正确的有（  ）。

A．承租人对于经营租赁中可能发生的或有租金应于发生时计入当期损益

B．承租人在经营租赁中发生的初始直接费用应当在整个租赁期间平均摊销

C．承租人在经营租赁开始时支付的预付合同项下全部租金应在租赁期内摊销

D．经营租赁中，出租人承担了应由承租人承担的相关费用时，承租人对于出租人所承担的费用应确认为当期损益

【答案】AC

【解析】选项B，承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入发生当期的损益；选项D，经营租赁中，出租人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊，对于出租人承担的部分，承租人无需进行会计处理。

 

三、计算分析题（本题型共 2 小题20 分。其中一道小题可以选用中文或英文解答，请仔细阅读答题要求。如使用英文解答，须全部使用英文，答题正确的，增加 5分。本题型最高得分为25 分。答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要求列出计算步骤。）

1．（本小题10分，可以选用中文或英文解答，如使用英文解答，须全部使用英文，答题正确的，增加5分，最高得分为 15分。）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年发生的有关交易或事项中，会计处理与所得税处理存在差异的包括以下几项：

（1）1月 1 日，甲公司以3800 万元取得对乙公司20%股权，并自取得当日起向乙公司董事会派出 1名董事，能够对乙公司财务和经营决策施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为 16000万元。

乙公司2×15年实现净利润 500 万元，当年取得的作为可供出售金融资产核算的股票投资 2×15年年末市价相对于取得成本上升 200 万元。甲公司与乙公司2×15年未发生交易。 甲公司拟长期持有对乙公司的投资。税法规定，我国境内设立的居民企业间股息、红利免税。

（2）甲公司2×15年发生研发支出 1000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400 万元，资本化形成无形资产的部分为600 万元。该研发形成的无形资产于2×15年 7 月 1 日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，预计净残值为零。税法规定， 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的 50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的 150%予以税前扣除。该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

（3）甲公司2×15年利润总额为 5200 万元。

其他有关资料：

本题中有关公司均为我国境内居民企业，适用的所得税税率均为 25%；预计甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

甲公司2×15年年初递延所得税资产与负债的余额均为零，且不存在未确认递延所得税负 债或资产的暂时性差异。

要求：

（1）根据资料（1）、资料（2），分别确定各交易或事项截至2×15年 12月31 日所形成资 产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。

（2）计算甲公司2×15年应交所得税，编制甲公司 2×15年与所得税费用相关的会计分录。

【答案】

（1）根据资料（1）、资料（2），分别确定各交易或事项截至2×15年 12月31 日所形成资 产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。

事项（1）：

甲公司对乙公司长期股权投资2×15年 12月31 日的账面价值=3800+500×20%+200×（1-25%）×20%=3930 （万元），其计税基础为3800 万元，该长期股权投资的账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，但不应确认相关递延所得税负债。

理由：在甲公司拟长期持有该投资的情况下，其账面价值与计税基础形成的暂时性差异将通过乙公司向甲公司分配现金股利或利润的方式消除，在两者适用所得税税率相同的情况下，有关利润在分回甲公司时是免税的，不产生对未来期间的所得税影响。

事项（2）：

该项无形资产2×15年 12月31 日的账面价值=600-600/5×6/12=540 （万元），计税基础=540×150%=810 （万元）， 该无形资产的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异270 万元，企业不应确认相关的递延所得税资产 。

理由：该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间。会计准则规定，有关暂时性差异在产生时（交易发生时）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，同时亦非产生于企业合并的情况下，不应确认相关暂时性差异的所得税影响。相应地，因初始确认差异所带来的后续影响亦不应予以确认。

（2）计算确定甲公司2×15年应交所得税，编制甲公司 2×15年与所得税费用相关的会计 分录。

应纳税所得额=会计利润 5200-100 （长期股权投资权益法确认的投资收益）-400×50% （内 部研究开发无形资产费用化加计扣除）-600/5×6/12×50% （内部研究开发形成的无形资产按照税法规定加计摊销）=4870 （万元），甲公司2×15年应交所得税金额=4870×25%=1217.5 （万元）。

会计分录：

借：所得税费用                   1217.50

    贷：应交税费——应交所得税                   1217.50

2．（本小题10分。）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其 2×15年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：

（1）自2×14年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的 10%计提相应资金计入应付职工薪酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并不对应于每一在职员工。甲公司计划于 2×18年实施员工持股计划，以 2×14年至2×17年四年间计提的资金在二级市场购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管理人员，员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施，员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下，甲公司 2×14年计提了 3000 万元。2×15年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理：

借：管理费用           3600 万元

    贷：应付职工薪酬           3600 万元

（2）为调整产品结构，去除冗余产能，2×15年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计划范围内涉及的员工共有 1000人，平均距离退休年龄还有 5年。甲公司董事会于10月20 日通过决议，该计划范围内的员工如果申请提前离职，甲公司将每人一次性地支付补偿款 30 万元。根据计划公布后与员工达成的协议，其中的800 人会申请离职。截至2×15年 12月31 日，该计划仍在进行当中。甲公司进行了以下会计处理：

借：长期待摊费用          24000 万元

         贷：预计负债              24000 万元

借：营业外支出          4800 万元

    贷：长期待摊费用            4800 万元

（3）2×15年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划，销售部门员工可以分享当年度净利润的3%作为奖励。2×16年 2 月 10 日，根据确定的2×15年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门员工奖励 620 万元。甲公司于当日进行了以下会计处理：

借：利润分配——未分配利润               620 万元

    贷：应付职工薪酬                       620 万元

其他有关资料：

甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司2×15年年度报告于 2×16年 3 月20 日对外报出。

要求：判断甲公司对事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。

【答案】

判断甲公司对事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。

事项（1）：

甲公司该项会计处理不正确。

理由：该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用，即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用，准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计入相应期间。

更正分录：

借：应付职工薪酬               6600

    贷：盈余公积                              300

        利润分配—— 未分配利润              2700

        管理费用                             3600

事项（2）：

甲公司该项交易的会计处理不正确。

理由：该项计划原则上应属于会计准则规定的辞退福利，有关一次性支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬，相关估计应支付的金额全部计入当期损益，而不能在不同年度间分期摊销。

更正分录：

借：管理费用           24000

    贷：应付职工薪酬 24000

借：预计负债          24000

    贷：长期待摊费用 24000

借：长期待摊费用            4800

    贷：营业外支出             4800

事项（3）：

甲公司该项会计处理不正确。

理由：利润分享计划下员工应分享的部分应作为职工薪酬并计入有关成本费用，因涉及的是销售部门，甲公司应计入2×15年销售费用。

借：销售费用          620

    贷：利润分配——未分配利润                   620

 

四、综合题（本题型共2 小题 36分。答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要求列出计算步骤。）

1．（本小题18分。）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：

（1）2×13年9 月，甲公司与乙公司控股股东P 公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P 公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为 2×13年9 月30 日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9 元的价格发行本公司股份作为对价。乙公司全部权益（100%）于2×13年9 月30 日的公允价值为18亿元，甲公司向P 公司发行 1.2亿股，交易完成后，P 公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。

上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于 2×13年 12月20 日经监管机构核准。甲公司于2×13年12月31 日向P 公司发行 1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5 元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由 7名董事组成，其中甲公司派出 5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司2×13年 12月31 日账面所有者权益构成为：实收资本40000 万元、资本公积 60000 万元、盈余公积23300 万元、未分配利润61700 万元。

该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用 1200万元。 协议约定，P 公司承诺本次交易完成后的2×14、2×15和 2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于 10000万元、12000万元和20000 万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P 公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。

2×13年 12月31 日，甲公司认为乙公司在2×14年至 2×16年期间基本能够实现承诺利 润，发生业绩补偿的可能性较小。

（2）2×14年4 月，甲公司自乙公司购入一批W 商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为 200 万元，售价为260 万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至2×14 年 12月31 日，甲公司已对外销售该批商品的40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对 1年以内的应收账款按照余额的 5%计提坏账准备，对1-2年的应收账款按照 20%计提坏账 准备。

（3）乙公司2×14年实现净利润 5000 万元，较原承诺利润少5000 万元。2×14年末，根 据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15 年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。

2×15年 2 月 10 日，甲公司收到P 公司2×14年业绩补偿款 3000 万元。

（4）2×14年 12月31 日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为 800 万元，出售给乙公司的价格是 1160万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可 使用 12年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

截至 2×15年 12月31 日，甲公司原自乙公司购入的W 商品累计已有80%对外出售，货款仍未支付。

乙公司2×15年实现净利润 12000万元，2×15年 12月31 日账面所有者权益构成为：实收资本40000 万元、资本公积60000 万元、盈余公积25000 万元、 未分配利润 77000万元。

其他有关资料：

本题中甲公司与乙公司、P 公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的 10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。

要求：

（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。

（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

（3）编制甲公司2×15年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

【答案】

（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司应确定对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认的商誉金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。

甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并

理由：甲公司与乙公司、P 公司在本次并购交易前不存在关联关系

甲公司对乙公司的企业合并成本=12000×9.5=114000 （万元）

应确认商誉=114000-185000×60%=3000 （万元）

借：长期股权投资            114000

    贷：股本                   12000

       资本公积               102000

借：管理费用           1200

    贷：银行存款           1200

（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14年）损益。

理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日 12个月内可以对企业合 并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。

2×14年末补偿金额确定时：

借：交易性金融资产        3000  （或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）

   贷：投资收益                  3000 或（确认为可供出售金融资产时）：

借：可供出售金融资产               3000

    贷：投资收益                         3000

2×15年 2 月收到补偿款时：

借：银行存款            3000

    贷：交易性金融资产（或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产） 3000

或（此前确认为可供出售金融资产）：

借：银行存款              3000

    贷：可供出售金融资产               3000

（3）编制甲公司2×15年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

2×14年内部出售房屋：

借：年初未分配利润           360 （1160-800）

    贷：固定资产           360

借：固定资产          30

    贷：管理费用            30

2×14年内部出售商品：

借：应付账款          260

    贷：应收账款             260

借：应收账款         13

    贷：年初未分配利润            13 （260×5%）

借：应收账款          39 （260×20%-13）

    贷：资产减值损失            39

借：年初未分配利润            5.2 （13×40%）

    贷：少数股东权益             5.2

借：少数股东损益           15.6 （39×40%）

    贷：少数股东权益             15.6

借：年初未分配利润             36

    贷：营业成本               36

借：营业成本               12

    贷：存货                 12

借：少数股东权益            14.4

    贷：年初未分配利润             14.4  （60×60%×40%）（注：上年未实现部分）

借：少数股东损益           9.6 （60×40%×40%）（本年实现部分）

    贷：少数股东权益               9.6

将成本法调整为权益法：

借：长期股权投资          10200

    贷：投资收益                7200

年初未分配利润           3000

2×15年将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权权益进行抵销：

借：实收资本              40000

    资本公积            60000

    盈余公积            25000

    年末未分配利润         77000

    商誉               3000

    贷：长期股权投资              124200

        少数股东权益            80800

借：投资收益               7200

    少数股东损益           4800

    年初未分配利润         66200 （=61700+5000-500）

    贷：提取盈余公积            1200

        年末未分配利润         77000

2．（本小题18分。）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其2×15年发生了下列交易或事项：

（1）为促进产品销售，甲公司于2×15年推出贵金属产品以旧换新业务。甲公司在销售所生产的黄金饰品时，承诺客户在购买后任一时点，若购买的黄金饰品不存在不可修复的瑕疵，可按其原购买价格换取甲公司在售的其他黄金饰品。具体为，所换取新的黄金饰品价格低于原已售饰品价格的，差额不予退还；所换取新的黄金饰品价格高于原已售饰品价格的，客户补付差额。

2×15年，甲公司共销售上述承诺范围内的黄金饰品 2300件，收取价款4650 万元，相关产品成本为 3700 万元。该以旧换新政策系甲公司2×15年首次推向市场，以前年度没有类似的销售政策。2×15年黄金的市场价格处于上升通道，根据有关预测数据，未来期间黄金价格会持续保持小幅上升趋势。

（2）为了进一步树立公司产品的品牌形象，甲公司2×15年聘请专业设计机构为本公司品牌设计了卡通形象摆件，并自市场上订制后发放给经销商供展示使用。为此，甲公司支付设计机构200 万元设计费，共订制黄金卡通形象摆件200件，订制价为每件 3.5 万元。2×15年 11月，甲公司收到所订制的摆件并在年底前派发给经销商。甲公司在将订制的品牌卡通形象摆件发放给主要经销商供其摆放宣传后，按照双方约定，后续不论经销商是否退出，均不要求返还。

（3）按照国家有关部门要求，2×15年甲公司代国家进口某贵金属 100吨，每吨进口价为1200万元，同时按照国家规定将有关进口贵金属按照进口价格的80%出售给政府指定的下游企业，收取货款 96000 万元。2×15年年末，甲公司收到国家有关部门按照上述进口商品的进销差价支付的补偿款 24000万元。

（4）2×15年 1月2 日，甲公司股东大会通过向高管人员授予限制性股票的方案。方案规定：30名高管人员每人以每股 5元的价格购买甲公司 10万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在甲公司服务满 3年且 3年内公司净资产收益率平均达到 15%或以上，3年期满即有权利拥有相关股票。服务期未满或未达到业绩条件的，3年期满后，甲公司将以每股 5元的价格回购有关高管人员持有的股票。3年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权力。

2×15年 1月2 日，甲公司普通股的市场价格为每股10元；当日，被授予股份的高管人员向甲公司支付价款并登记为相关股票的持有人。2×15年，该计划涉及的 30名高管人员中没有人离开甲公司，且预计未来期间不会有高管人员离开。2×15年甲公司净资产收益率为 18%，预计未来期间仍有上升空间，在3年期间内平均净资产收益率达到20%的可能性较大。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

要求：

根据资料（1）至资料（4），逐项说明甲公司2×15年应进行的会计处理并说明理由（包括应如何确认及相关理由，并编制会计分录）。

【答案】

根据资料（1）至资料（4），逐项说明甲公司2×15年应进行的会计处理并说明理由（包括应如何确认及相关理由，并编制会计分录）。

事项（1）：

甲公司应当确认所售产品的收入并结转有关成本。

会计分录：

借：现金（银行存款）               4650

    贷：主营业务收入（营业收入）4650

借：主营业务成本（营业成本） 3700

    贷：库存商品                        3700

理由：甲公司对于2×15年推出的以旧换新政策下的产品销售，考虑到有关价款已取得、未来黄金价格在上涨的趋势下，发生以旧换新的比率相对较小，同时有关销售政策规定未来换取新产品的价格不能低于原所售产品价格等因素，可以认为所售产品的风险和报酬发生转移，满足销售商品的收入确认条件。

事项（2）：

甲公司对于品牌形象设计费及卡通摆件订制费应当作为期间费用核算。

会计分录：

支付设计费

借：销售费用         200

    贷：银行存款 200

订制卡通摆件

借：预付账款          700

    贷：银行存款          700

取得摆件并派发给经销商

借：销售费用          700

    贷：预付账款          700

理由：对于发放给经销商的黄金卡通形象摆件和设计费，因其主要目的在于推广公司品牌，且无法证明未来期间可能带来经济利益流入，亦不会自经销商收回，不符合资产的定义，应当作为当期销售费用核算。

事项（3）：

甲公司一方面应确认进口商品的收入并结转成本，同时对于自国家有关部门取得的24000万元补偿款应确认为营业收入。

会计分录：

借：库存商品         120000

    贷：银行存款           120000

借：银行存款 96000

    其他应收款 24000

    贷：主营业务收入 120000

借：主营业务成本 120000

    贷：库存商品            120000

理由：甲公司自国家有关部门取得的补偿款并非属于政府向公司单方面的经济资源流入，其本质上是国家代下游客户向甲公司支付的购货款，不属于政府补助。

事项（4）：

甲公司所授予高管的限制性股票应作为股份支付处理，取得高管支付的价款应当确认为负债。

会计分录：

借：银行存款        1500

    贷：股本            300

        资本公积——股本溢价               1200

借：库存股           1500

    贷：其他应付款                1500

2×15年确认的成本费用=5×10×30×1/3=500 （万元）。

借：管理费用          500

    贷：资本公积              500

理由：授予日有关限制性股票的市场价格高于高管实际支付的价格，其差额未来 3年内应作为股份支付费用计入相关期间损益。对于取得的限制性股票，因未来期间在没有达到行权条件时甲公司将以原价回购，不符合权益界定，应作为金融负债。